06年北注协注册会计师考试慢班《会计》讲义17
三、本章出题思路
(一)单项选择题
【例题1】2002年10月12日，甲公司以一批库存商品换入一台设备，并收到对方支付的补价15万元。该批库存商品的账面价值为120万元，公允价值为150万元，计税价格为140万元，适用的增值税税率为17%；换入设备的原账面价值为160万元，公允价值为135万元。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费。甲公司因该项非货币性交易应确认的收益为( )万元。(2002年)
a.-1.38 b.0.45 c.0.62 d.3
【答案】d
【解析】本题的考核点是非货币性交易涉及补价时的核算。应确认的收益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加)=15-(15÷150)×120-(15÷150×0)=15-12-0=3(万元)。
【例题2】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性交易的是（ ）。（2003年）
a.以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面价值为320万元的无形资产，并支付补价80万元
b.以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专利权，并收到补价80万元
c.以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的短期股票投资，并支付补价140万元
d.以账面价值为420万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备，并收到补价30万元
【答案】a
【解析】本题的考核点是非货币性交易的概念。如果补价金额占交易总额的比例不大于25%，属于非货币性交易。
选项a补价金额占交易总额的比例：80/（80+260）=23.53%（非货币性交易）
选项b补价金额占交易总额的比例：80/280=28.57%（货币性交易）
选项c补价金额占交易总额的比例：140/（140+320）=30.43%（货币性交易）
选项d，准备持有至到期的长期债券投资，属于货币性资产，以货币性资产换入设备属于货币性交易。
【例题3】甲公司以公允价值为２５０万元的固定资产换入乙公司公允价值为２２０万元的短期投资，另从乙公司收取现金３０万元。甲公司换出固定资产的账面原价为３００万元，已计提折旧２０万元，已计提减值准备１０万元；在清理过程中发生清理费用５万元。乙公司换出短期投资的账面余额为２１０万元，已计提跌价准备１０万元。假定不考虑相关税费，甲公司换入短期投资的入账价值为（ ）万元。（2004年）
a.212.6 b.220 c.239 d.242.60
【答案】 d
【解析】本题的考核点是收到补价时非货币性交易的核算。甲公司应确认的收益=补价—（补价/换出资产公允价值*换出资产账面价值）—（补价/换出资产公允价值*应交的税金及教育费附加）=30-（30/250*（300-20-10））-（30/250*0）=-2.4万元（计入营业外支出）；短期投资的入账价值=（300-20-10）+5-30-2.4=242.60万元。
(二)多项选择题
【例题1】下列项目中，属于非货币性交易的有( )。(2002年) a.以公允价值50万元的原材料换取一项专利权
b.以公允价值500万元的长期股权投资换取一批原材料
c.以公允价值100万元的a车床换取b车床，同时收到12万元的补价
d.以公允价值30万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付15万元的补价
【答案】a、b、c
【解析】本题的考核点是非货币性交易的概念。非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)，只要补价占整个交易金额小于或等于25%的，则视为非货币性交易。答案a、b、c符合题意。其中答案c中，补价占整个交易的12%，答案d中，补价占整个交易的33.33%（15/（15+30））。
(三)综合题
【例题1】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为了建造一栋厂房，于20×1年11月1日专门从某银行借入5000万元(假定甲公司向该银行的借款仅此一笔)，借款期限为2年，年利率为6%，利息到期一次支付。该厂房采用出包方式建造，与承包方签订的工程合同的总造价为8000万元。假定利息资本化金额按年计算，每年按360天计算，每月按30天计算。
(1)20×2年发生的与厂房建造有关的事项如下：
1月1日，厂房正式动工兴建。当日用银行存款向承包方支付工程进度款1200万元。
3月1日，用银行存款向承包方支付工程进度款3000万元。
4月1日，因与承包方发生质量纠纷，工程被迫停工。
8月1日，工程重新开工。
10月1日，用银行存款向承包方支付工程进度款1800万元。
12月31日，工程全部完工，可投入使用。甲公司还需要支付价款2000万元。
(2)20×3年发生的与所建造厂房和债务重组有关的事项如下：1月31日，办理厂房工程竣工决算，与承包方结算的工程总造价为8000万元。同日工程交付手续办理完毕，剩余工程款尚未支付。
11月1日，甲公司发生财务困难，无法按期偿还于20×1年11月1日借入的到期借款本金和利息。按照借款合同，公司在借款逾期未还期间，仍然必须按照原利率支付利息，如果逾期未还期间超过2个月，银行还将加收1%的罚息。
11月10日，银行将其对甲公司的债权全部划给资产管理公司。
12月1日，甲公司与资产管理公司达成债务重组协议，债务重组日为12月1日，与债务重组有关的资产、债权和债务的所有权划转及相关法律手续均于当日办理完毕。其他有关资料如下：
①资产管理公司首先豁免甲公司所有积欠利息。
②甲公司用一辆小轿车和一栋别墅抵偿债务640万元。该小轿车的原价为150万元，累计折旧为30万元，公允价值为90万元。该别墅原价为600万元，累计折旧为100万元，公允价值为550万元。两项资产均未计提减值准备。
③资产管理公司对甲公司的剩余债权实施债转股，获得甲公司普通股1000万股，每股面值1元，市价为4元。
(3)20×4年发生的与资产置换有关的事项如下：
12月1日，甲公司由于经营业绩滑坡，为了实现产业转型和产品结构调整，与资产管理公司控股的一家乙公司(该公司为一家房地产开发企业)达成资产置换协议。协议规定，甲公司将前述新建厂房、部分库存商品和一块土地使用权与乙公司所开发的商品房和一栋办公楼进行置换。资产置换日为12月1日。与资产置换有关的资产、债权和债务的所有权划转及相关法律手续均于当日办理完毕。其他有关资料如下：
①甲公司所换出库存商品和土地使用权的账面余额分别为1400万元和400万元，公允价值分别为200万元和1800万元；甲公司已为库存商品计提了202万元的跌价准备，没有为土地使用权计提减值准备。甲公司新建厂房的公允价值为6000万元。甲公司对新建厂房采用直线法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为210万元。
②乙公司用以置换的商品房和办公楼的账面价值分别为4000万元和2000万元，公允价值分别为6500万元和1500万元。其中，办公楼的账面原价为3000万元。
假定甲公司对换入的商品房和办公楼没有改变其原来的用途，12月1日的公允价值即为当年年末的可变现净值和可收回金额。
假定不考虑与厂房建造、债务重组和资产置换相关的税费。
【要求】
(1)确定与所建造厂房有关的借款利息停止资本化的时点，并计算确定为建造厂房应当予以资本化的利息金额。
(2)编制甲公司在20×2年12月31日与专门借款利息有关的会计分录(假定利息资本化金额按年计算，每年按360天计算，每月按30天计算)。
(3)计算甲公司在20×3年12月1日(债务重组日)积欠资产管理公司的债务总额。
(4)编制甲公司与债务重组有关的会计分录。
(5)计算甲公司在20×4年12月1日(资产置换日)新建厂房的累计折旧额和账面价值。
(6)计算确定甲公司从乙公司换入的各项资产的入账价值，并编制有关会计分录。
(7)编制甲公司在20×4年12月31日对通过资产置换换入的资产计提减值准备时的会计分录。(2001年)
【答案】
(1)①确定与所建造厂房有关的利息停止资本化的时点：
由于所建造厂房在20×2年12月31日全部完工，可投入使用，达到了预定可使用状态，所以利息费用停止资本化的时点为：20×2年12月31日。
②计算确定为建造厂房应当予以资本化的利息金额：
计算累计支出加权平均数=1200×3/12＋3000×1/12＋(1200＋3000)×5/12＋800×3/12
=300＋250＋1750＋200=2500(万元)
资本化率=6%
利息资本化金额=2500×6%=150(万元)
(2)编制20×2年12月31日与专门借款利息有关的会计分录
借：在建工程——厂房(借款费用) 150
财务费用 150
贷：长期借款 300
(3)计算债务重组日积欠资产管理公司债务总额
=5000＋5000×6%×2＋5000×6%×1/12=5625(万元)
(4)编制甲公司与债务重组有关的会计分录：
借：长期借款 625
贷：资本公积 625
借：固定资产清理——小轿车 120
——别墅 500
累计折旧 130
贷：固定资产——小轿车 150
——别墅 600
借：长期借款 640
贷：固定资产清理——小轿车 120
——别墅 500
资本公积 20
借：长期借款 4360
贷：股本 1000
资本公积 3360
或：
借：固定资产清理——小轿车 120
——别墅 500
累计折旧 130
贷：固定资产——小轿车 150
——别墅 600
借：长期借款 5625
贷：固定资产清理 620
股本 1000
资本公积 4005
(5)计算资产置换日新建厂房的累计折旧额和账面价值：
累计折旧额=(8150－210)/10×2=1588(万元)
账面价值=8150－1588=6562(万元)
(6)①计算确定换入资产的入账价值：
计算确定各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
商品房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=6500/(6500＋1500)=81.25%
办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1500/(6500＋1500)=18.75%
计算确定各项换入资产的入账价值：
商品房入账价值：(6562＋1400－202＋400)×81.25%=6630(万元)
办公楼入账价值：(6562＋1400－202＋400)×18.75%=1530(万元)
②账务处理：
借：固定资产清理——厂房 6562
累计折旧 1588
贷：固定资产——厂房 8150
借：库存商品——商品房 6630
固定资产——办公楼 1530
存货跌价准备 202
贷：固定资产清理 6562
库存商品 1400
无形资产 400
(7)对计提的资产减值准备进行账务处理：
借：管理费用(6630－6500) 130
贷：存货跌价准备 130
借：营业外支出(1530－1500) 30
贷：固定资产减值准备 30
第17章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正
一、本章复习提示
1．本章在考试中的地位：本章在考试中很重要，会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正是最经常出综合题的地方，考生应引起充分的重视。本章重点是会计政策变更追溯调整法，会计估计变更未来适用法和重大会计差错更正。
2．本章内容无变化。
3．本章复习方法：应在分清会计政策变更和会计估计变更的基础上，分别采用不同的方法进行处理；重大会计差错更正涉及到六要素核算中的差错，只有熟练掌握了六要素的核算，才能进行更正。因此，应将本章与会计六要素的核算相结合。
二、本章重要考点
（一）会计政策和政策变更的概念（掌握）
1．会计政策是指，企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
2．会计政策变更
（1）会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
比较典型的政策变更包括：
①长期股权投资由成本法改为权益法、长期投资期末计价由成本计价变更为账面价值与可收回金额孰低计价。
②企业因执行《固定资产》准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧、固定资产期末计价由成本计价变更为按固定资产账面价值与可收回金额孰低计价，应作为会计政策变更。
企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行处理。
固定资产折旧方法由直线法变更为年数总和法，应作为会计估计变更。
③坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理；在坏账准备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备（固定比例）改按根据实际情况由企业自行确定（自由比例）应作为会计政策变更处理，除此之外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。
④存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由成本计价改为成本与可变现净值计价。
⑤无形资产的计价由成本计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。
⑥建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法。
⑦所得税的核算由应付税款法改为递延法或债务法。
（二）会计政策变更的会计处理（掌握）
1．追溯调整法
（1）追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，就像该政策在比较会计报表期间一直采用样；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。
（2）追溯调整法在会计处理时有四个步骤：
①计算确定会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与原有的金额之间的差额。留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。
②进行相关的账务处理，即将累计影响数及相关项目记录到变更年度中。
③调整会计报表相关项目
企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润及利润分配表上年数栏有关项目。
④附注说明
[例1]甲公司2002年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元，采用直线法计提折旧。2003年6月25日，由于定单减少，设备开始闲置，按照当时制度规定，该设备从7月份开始未计提折旧。2004年1月1日，甲公司开始执行《企业会计制度》，按新制度规定，未使用、不需用固定资产应计提折旧。
甲公司所得税采用债务法核算，所得税税率33%。税法规定，未使用、不需要固定资产不得计提折旧，但可以在固定资产清理时作为清理成本在税前扣除。甲公司按15%提取盈余公积。要求对2004年会计政策变更采用追溯调整法进行处理。
（1）计算确定会计政策变更的累积影响数 （单位：元）
年度
|
按原政策计提的折旧费用 |
按变更后政策计提的折旧费用 |
所得税前差异（利润总额） |
所得税影响（所得税费用） |
累积影响数（净利润） |
2003
|
30000 |
60000 |
30000 |
9900 |
20100 |
合计
|
30000 |
60000 |
30000 |
9900 |
20100 |
（注：①按直线法计提折旧：每年折旧额=（32万-2万）/5=6（万元）
②所得税影响=所得税前差异*33%）
（2）2004年进行相关的账务处理
①调整累计影响数
借：利润分配—未分配利润 20100
递延税款 9900
贷：累计折旧 30000
（借：管理费用 30000
贷：累计折旧 30000
借：递延税款（待摊费用） 9900
贷：所得税 9900）
②调整由于净利润的减少而调减的盈余公积
借：盈余公积（20100*15%） 3015
贷：利润分配—未分配利润 3015
（3）调整会计报表相关项目
企业在2004年1月1日变更会计政策，应当调整2004年年报资产负债表年初数，以及利润及利润分配表2003年栏有关项目。对于资产负债表，应调整2004年年初数，即调减盈余公积3015元，调减未分配利润17085元（20100*85%），调增递延税款借项9900元，调增累计折旧30000元。对于利润及利润分配表，应调增2003年管理费用30000元，调减2004年年初未分配利润17085元（因为到2003年末，调减净利润20100元，其中15%形成盈余公积，85%形成未分配利润；即形成未分配利润20100*85%=17085元）等。
（4）编写会计报表附注：披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数（略）。
2．未来适用法
未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。